Wenn eine natürliche oder juristische Person, die in Deutschland steuerlich ansässig ist, in Spanien eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, stellt sich in vielen Fällen die Frage, ob diese Tätigkeit als Betriebsstätte in Spanien angesehen wird oder nicht, mit den sich daraus ergebenden Unterschieden in der Besteuerung.
Wir werden daher im Folgenden analysieren, wann eine Betriebsstätte in Spanien vorliegt.
Definition der Betriebsstätte
Verordnung: Artikel 13.1.a) TRLIRNR (Gesetz der Besteuerung von Nicht-Residenten) und Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien.
Eine natürliche oder juristische Person gilt als über eine Betriebsstätte im spanischen Hoheitsgebiet tätig, wenn sie unabhängig von ihrer Bezeichnung ständig oder gewöhnlich über Räumlichkeiten oder Geschäftsräume jeglicher Art verfügt, in denen sie ihre Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt oder dort durch einen Bevollmächtigten handelt, der im Namen und für Rechnung des Steuerpflichtigen Verträge abschließt und diese Befugnisse gewöhnlich ausübt.
Grundlegendes Merkmal einer Betriebsstätte ist das Fehlen einer eigenen Rechtspersönlichkeit, die sich von derjenigen des Hauptsitzes unterscheidet.
Als Betriebsstätte gelten Sitze, Zweigniederlassungen, Büros, Fabriken, Werkstätten, Lager, Läden oder sonstige Einrichtungen, Bergwerke, Erdöl- oder Erdgasbohrungen, Steinbrüche, land-, forst- oder viehwirtschaftliche Betriebe oder jeder andere Ort der Aufsuchung oder Gewinnung von Bodenschätzen sowie Bau-, Installations- oder Montagearbeiten, die länger als sechs Monate dauern.
Verfügt ein Steuerpflichtiger über mehrere Betriebsstätten im spanischen Hoheitsgebiet, so gelten diese als getrennte Betriebsstätten und werden gesondert besteuert, wenn sie klar unterscheidbare Tätigkeiten ausüben und ihre Verwaltung getrennt erfolgt. Die Verrechnung von Einkünften zwischen verschiedenen Betriebsstätten ist nicht möglich.
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Wenn ein gebietsfremder Steuerpflichtiger (in diesem Fall in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger) auf spanischem Hoheitsgebiet wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt und sich auf die Anwendung des zwischen Spanien und Deutschland unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung berufen kann, sollte der spezifische Artikel des Abkommens (Artikel 5), in dem die Betriebsstätte definiert ist, herangezogen werden, um festzustellen, ob er über diese Zahl tätig ist.
Artikel 5 Doppelbesteuerungsabkommen DE-SPA
(den Text geändert, um den Fall einer natürlichen oder juristischen Person zu behandeln, die in Deutschland steuerlich ansässig ist und in Spanien eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt)
Betriebsstätte
(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
(2) Der Ausdruck „Betriebsstätte“ umfasst insbesondere
a) einen Ort der Leitung,
b) eine Zweigniederlassung,
c) eine Geschäftsstelle,
d) eine Fabrikationsstätte,
e) eine Werkstätte und
f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung natürlicher Ressourcen.
(3) Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebsstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet.
(4) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten:
a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden;
b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden;
c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden;
d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen;
e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen;
f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt.
(5) Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat (Spanien) die Vollmacht, im Namen des Unternehmens (die in Deutschland ansässig ist) Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort (in Spanien) gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat (Spanien) für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die im Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebsstätte machten.
(6) Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat (Spanien), weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.
(7) Allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (Deutschland) eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat (Spanien) ansässig ist oder dort (in Spanien) (entweder durch eine Betriebsstätte oder auf andere Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird keine der beiden Gesellschaften zur Betriebsstätte der anderen.
Besteuerung der Betriebstätte
a) Der Betriebsstätte zurechenbare Einkünfte
Das der Betriebsstätte zuzurechnende Einkommen setzt sich aus den folgenden Posten zusammen:
· Einkünfte aus den von dieser Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten oder wirtschaftlichen Vorgängen.
· Einkünfte aus Vermögenswerten, die der Betriebsstätte zugeordnet sind.
· Veräußerungsgewinne oder -verluste aus den der Betriebsstätte zugeordneten Vermögenswerten.
b) Steuerpflichtiges Einkommen
Das steuerpflichtige Einkommen der Betriebsstätte wird nach den Bestimmungen des allgemeinen IS-Systems ermittelt, vorbehaltlich der folgenden Bestimmungen:
Zahlungen der Betriebsstätte an das Stammhaus oder an eine ihrer Betriebsstätten in Form von Lizenzgebühren, Zinsen, Provisionen, die als Gegenleistung für technische Unterstützungsleistungen oder für die Nutzung oder Übertragung von Vermögenswerten oder Rechten gezahlt werden, sind nicht abzugsfähig.
Zinsen, die von Betriebsstätten ausländischer Banken an ihr Stammhaus oder an andere Betriebsstätten für die Ausübung ihrer Tätigkeit gezahlt werden, sind jedoch abzugsfähig.
Bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage ist der angemessene Teil der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten der Betriebsstätte abzugsfähig, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
i. Ausweis in der Buchführung der Betriebsstätte.
ii. Nachweis der Beträge, Kriterien und Verteilungsmodule durch einen informativen Bericht, der mit der Steuererklärung eingereicht wird.
iii. Rationalität und Kontinuität der gewählten Aufteilungskriterien.
In keinem Fall dürfen Beträge angerechnet werden, die den Kosten des Eigenkapitals des Unternehmens entsprechen, das direkt oder indirekt der Betriebsstätte zugeordnet ist.
Bei Betriebsstätten wird die Differenz zwischen dem Marktwert und dem Buchwert der folgenden Wirtschaftsgüter in die Bemessungsgrundlage einbezogen:
Diejenigen, die einer im spanischen Hoheitsgebiet gelegenen Betriebsstätte zugeordnet sind, die ihre Tätigkeit einstellt.
Vermögenswerte, die zuvor zu einer Betriebsstätte auf spanischem Staatsgebiet gehörten und ins Ausland verlagert werden.
Die Begleichung der Steuerschuld wird von der Steuerverwaltung auf Antrag des Steuerpflichtigen bis zum Zeitpunkt der Übertragung der betreffenden Vermögenswerte an Dritte gestundet, wobei das LGT (Abgabeordnung) in Bezug auf die Erhebung von Verzugszinsen und die Stellung von Sicherheiten für die Stundung Anwendung findet.
Das Gesetz 11/2021 vom 9. Juli über Maßnahmen zur Vorbeugung und Bekämpfung des Steuerbetrugs hat Artikel 18 über die Steuerbemessungsgrundlage geändert, der einen neuen Fall der Wegzugssteuer und die Möglichkeit von Ratenzahlungen in diesen Fällen vorsieht.
Es wird ein drittes Szenario für die Entstehung einer Wegzugssteuer eingeführt: wenn die Aktiva und Passiva einer Betriebsstätte auf spanischem Staatsgebiet zugeordnet werden, die ihre Tätigkeit ins Ausland verlegt. Bisher gab es zwei Fälle: wenn die Vermögenswerte einer Betriebsstätte auf spanischem Gebiet zugeordnet werden, die ihre Tätigkeit einstellt, und wenn die Vermögenswerte, die zuvor einer Betriebsstätte auf spanischem Gebiet zugeordnet waren, ins Ausland verlagert werden (neuer Wortlaut von Artikel 18.5 TRLIRNR).
Darüber hinaus wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt, in den folgenden Fällen für eine Aufteilung der Wegzugsbesteuerung in Fünftel pro Jahr zu optieren (Einfügung von Abschnitt 6 in Art. 18 TRLIRNR):
· Übertragung von Vermögenswerten ins Ausland von Vermögenswerten, die zuvor einer in Spanien gelegenen Betriebsstätte zugeordnet waren.
· Verlagerung der Tätigkeit ins Ausland.
· Übertragung von Vermögenswerten in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union, mit dem ein Abkommen mit Spanien oder mit der Europäischen Union über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen besteht, das der in der Richtlinie 2010/24/EU vorgesehenen gegenseitigen Unterstützung entspricht.
Die Option muss ausschließlich in der entsprechenden Steuererklärung selbst erfolgen, wobei Situationen zu berücksichtigen sind, in denen die Fraktionierung ihre Gültigkeit verliert:
· Übertragung der betroffenen Wirtschaftsgüter auf Dritte.
· Nachträgliche Verlegung der betroffenen Wirtschaftsgüter in einen anderen Drittstaat als den, in dem die Option für die Aufteilung besteht.
· Nachträgliche Verlegung der von der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit in einen anderen Drittstaat als den, für den die Möglichkeit der Aufteilung besteht.
· Beteiligung an einem kollektiven Vollstreckungsverfahren, wie einem Insolvenzverfahren oder einem ähnlichen Verfahren.
· Nichtbezahlung der Fraktionierung.
Darüber hinaus wird festgelegt, dass bei der Verlegung von Vermögenswerten oder Tätigkeiten nach Spanien, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union der Wegzugsbesteuerung unterlagen, der vom Wegzugsmitgliedstaat ermittelte Wert als Steuerwert in Spanien gilt, es sei denn, er entspricht nicht dem Marktwert (Aufnahme von Absatz 7 in Artikel 18 der TRLIRNR).
Es wird auch festgelegt, dass die Option zur Aufteilung der Steuer nicht anwendbar ist und dass die Veränderung des Wertes von Vermögenswerten, die im Zusammenhang mit der Finanzierung oder der Bereitstellung von Garantien oder zur Erfüllung aufsichtsrechtlicher Kapitalanforderungen oder zu Liquiditätszwecken übertragen werden, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen wird, sofern davon ausgegangen wird, dass sie innerhalb eines Zeitraums von höchstens einem Jahr nach Spanien zurückkehren, um dort beeinflusst zu werden (Aufnahme von Absatz 8 in Artikel 18 der TRLIRNR).
Steuerpflicht
Die Steuerbemessungsgrundlage unterliegt dem in Artikel 29 des Gesetzes 27/2014 des IS (Körperschaftsteuergesetz) festgelegten Steuersatz, unter Berücksichtigung der vierunddreißigsten Übergangsbestimmung.
An dieser Stelle sei an die durch das Gesetz 22/2021 vom 28. Dezember über den allgemeinen Staatshaushalt für das Jahr 2022 eingeführte Änderung erinnert, durch die eine Mindestbesteuerung im Rahmen der IS und im Rahmen der IRNR für Betriebsstätten garantiert wird. Sie gilt für Steuerpflichtige mit einem Nettoumsatz von mindestens 20 Millionen Euro in den letzten 12 Monaten vor Beginn des Steuerzeitraums oder für Steuerpflichtige, die im Rahmen der Steuerkonsolidierung besteuert werden, unabhängig von ihrem Nettoumsatz.
Diese Änderung legt eine Mindest-Netto-Steuerschuld fest, die nicht niedriger sein darf als das Ergebnis der Anwendung von 15 % auf die Steuerbemessungsgrundlage, abzüglich oder gegebenenfalls erhöht um die Beträge, die sich aus Artikel 105 des LIS (Ausgleichsrücklage) ergeben, und abzüglich der Investitionsrücklage, die in Artikel 27 des Gesetzes 19/1994 (Kanarischer REF) geregelt ist.
Wenn Einkünfte von Betriebsstätten nicht ansässiger Unternehmen ins Ausland transferiert werden, ist außerdem eine zusätzliche Steuer in Höhe von 19 % auf die Beträge zu entrichten, die auf die Einkünfte der Betriebsstätte übertragen werden, einschließlich der in Artikel 18.1 a) des TRLIRNR genannten Zahlungen, die bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte der Betriebsstätte nicht als abzugsfähige Ausgaben galten.
Die Erklärung und Entrichtung dieser zusätzlichen Steuer erfolgt in der Art und Weise und innerhalb der Fristen, die für Einkünfte festgelegt wurden, die ohne eine Betriebsstätte erzielt wurden.
Auf den Gesamtbetrag der Steuer können folgende Beträge angewandt werden:
· Der Betrag der in den Artikeln 31 bis 39 des LIS genannten Freibeträge und Abzüge.
· Der Betrag der Einbehalte, Abschlagszahlungen und Ratenzahlungen.
Steuerzeitraum und Fälligkeit der Steuern
Der Steuerzeitraum fällt mit dem von der Betriebsstätte angegebenen Geschäftsjahr zusammen, darf jedoch 12 Monate nicht überschreiten. Wurde kein anderes Geschäftsjahr angegeben, so gilt als Steuerzeitraum das Kalenderjahr. Die Steuer wird am letzten Tag des Steuerzeitraums fällig.
Die Bekanntgabe des Steuerzeitraums muss zu dem Zeitpunkt erfolgen, zu dem die erste Steuererklärung für diese Steuer abgegeben werden muss, und gilt für die nachfolgenden Zeiträume, bis sie ausdrücklich geändert wird.
Der Besteuerungszeitraum endet, wenn die Betriebsstätte ihre Tätigkeit einstellt oder andernfalls, wenn die in die Betriebsstätte getätigten Investitionen zurückgezogen werden, sowie in den Fällen, in denen die Tätigkeit ins Ausland verlagert wird, die Betriebsstätte auf eine andere natürliche oder juristische Person übertragen wird, wenn der Hauptsitz seinen Wohnsitz verlegt und wenn der Eigentümer der Betriebsstätte stirbt.
Formale Verpflichtungen
Betriebsstätten sind verpflichtet, eine Steuererklärung einzureichen und die entsprechende Steuerschuld unter Verwendung des Formulars 200 oder des vereinfachten Formulars 201 zu ermitteln und zu zahlen. Die Erklärung muss innerhalb von 25 Kalendertagen nach Ablauf von sechs Monaten nach dem Ende des Steuerzeitraums eingereicht werden.
Die Betriebsstätten sind verpflichtet, über die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten und die ihnen zugeordneten Aktiva und Passiva getrennt Buch zu führen.
Sie müssen auch die anderen Buchführungs-, Registrierungs- und Formalitätspflichten erfüllen, die nach den Vorschriften der IS für im spanischen Hoheitsgebiet ansässige Einrichtungen gelten.
Akontozahlungen
Die Betriebsstätten unterliegen für die von ihnen erzielten Einkünfte dem Quellensteuersystem der IS und müssen zu den gleichen Bedingungen wie die der IS unterliegenden Einrichtungen Abschlagszahlungen auf diese Steuer leisten.
Sie werden auch verpflichtet sein, Einbehalte und Abschlagszahlungen zu denselben Bedingungen vorzunehmen wie Einrichtungen, die auf spanischem Staatsgebiet ansässig sind.
